（图片来源：壹图网）
胡明霞/文 康美药业300亿货币资金调减、康得新119亿元虚增利润等一系列A股市场“爆雷”事件引发的舆论讨论，逐步将上市公司财务造假推向潮头浪尖，更让为其提供审计服务的会计师事务所饱受责难。
审计制度是多层次资本市场的重要基础保障之一，因此审计报告质量备受关注。社会公众及媒体部门给予注册会计师非常高的期望，甚至有人认为审计报告相当于为企业会计质量进行担保，所以注册会计师同时应该承担担保责任。在这种高度的期望下，一旦注册会计师未能发现企业舞弊行为，报告使用者就会认为注册会计师没有尽到责任，产生了巨大的审计期望差距。
这是典型地将会计责任与审计责任混为一谈：财务舞弊的主体被忽略了，同是受害者的注册会计师却当了“替罪羊”。实际上，证监会在8月2日对美丽生态会计处理不当的行政处罚中认为，上市公司及其有关责任人员的会计责任，与其所聘任的审计机构的审计责任，是两种不同性质的责任，双方各司其职，各尽其责。
什么是会计责任和审计责任呢？
《会计法》第四条规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，并由此延伸出会计责任的四项内容：一是选择和运用恰当的会计处理方法包括会计政策和会计方法；二是对各项经济事项作出完整的记录；三是建立健全内部控制制度，保证财产的安全与完整；四是保证会计资料的真实性、完整性、合法性。
《注册会计师法》第十六条则指出了审计责任是注册会计师出具包含审计意见的审计报告，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。
会计责任和审计责任之间具有一定的促进关系。根据国际审计和鉴证准则委员会IAASB发布的审计风险模型“审计风险=重大错报风险×检查风险”，被审计单位的会计履责程度及质量，一定程度上决定着注册会计师审计责任履行的效率及质量。两种责任的区别体现在行为主体、法律依据、履责手段等方面。注册会计师开展会计报表审计业务，是基于《注册会计师法》的法定许可，开展审计工作的具体要求则基于中国注册会计师执业准则体系，这是判断和界定注册会计师执业责任的基础和标准。此外，审计程序的固有限制也限制了注册会计师获取审计证据的能力，比如管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信息。注册会计师即使实施了认为恰当的所有的审计程序，也难以保证所获取信息的完整性。
从注册会计师行业发展历程看，经过近40年的发展，我国的注册会计师行业取得了巨大进步，但由于发展起步晚、制度体系建设滞后，我国注册会计师行业在服务经济社会发展方面能力仍嫌不足。
一方面，注册会计师在发现财务舞弊方面作用有限。就我国目前注册会计师行业的执业情况而言，根据证监会对IPO及上市公司财务舞弊处罚公告的数据表明，约八成的注册会计师仍旧对舞弊公司的会计报表出具了标准无保留意见。这其中的一个重要原因是注册会计师的责任重大而“权力”不足。就收入和利润的造假手段而言，上市公司往往与其客户、供应商、隐性关联方和银行共同舞弊，由于注册会计师缺乏“外调权”，没有办法将审计范围延伸到这些协助造假的外部主体，往往导致审计失败。
另一方面，注册会计师行业供给仍旧不足。《中国注册会计师行业发展规划（2016-2020年）》规划到2020年末完成30万注册会计师的目标，其中执业会员预计达14万。然而截止2018年年底，中国执业注册会计师106798人、非执业会员143812人，且执业比例呈现连续下降的态势，由2014年的48.2%下降至2018年的42.6%。由于执业环境改善迟缓、工作压力持续增大，服务收费恶性竞争等原因注册会计师行业人才流失现象日益突出。
当前，上市公司连续“爆雷”，引起了社会公众对包括注册会计师在内的整个资本市场“生态圈”的强烈关注，资本市场参与者的失责问题再度被重视起来。证监会新闻发言人近期表示，中介机构未勤勉尽责追究不到位等问题客观存在，证监会正在会同有关方面，推动尽快修改完善《证券法》《刑法》有关规定，拟对发行人、上市公司及其控股股东、实际控制人信息披露虚假，和会计师事务所、保荐人等中介机构未勤勉尽责等证券违法行为，大幅提高刑期上限和罚款、罚金数额标准，强化民事损害赔偿责任，实施失信联合惩戒。
一是提高失责成本，建立涵盖行政处罚、刑事追责、民事赔偿、诚信体系记录等的立体追责体系。近年来证监会对上市公司信息披露违法行为始终保持执法高压态势。2016年至2018年期间，证监会共处罚上市公司信息披露违法案件170件，罚款金额总计20161万元。但《证券法》对上市公司财务造假给予60万的顶格处罚，与对审计机构“没收违法所得 ,并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款”相比，严重偏低，未能体现出审计责任与会计责任的本质差异和轻重程度。与此同时，在有效区分会计责任和审计责任的基础上，对违规中介机构持续保持高压态势，倒逼中介机构诚实守信，勤勉尽责，发挥好资本市场“看门人”作用。
二是健全内部控制，强化会计信息的真实性、完整性以及财务活动合法性有关的控制体系。会计部门作为企业管理层下属职能部门，其往往处于弱势地位，且工作中易受到管理层牵制，导致财务信息缺乏真实性等，对此，当下企业要完善内部控制制度，提升会计部门的地位，促使会计人员全面分析财务数据，真实反映企业的财务状况，并通过与管理层的沟通调整管理策略。
三是优化审计程序，加速联网审计、智能审计、大数据审计等信息技术的应用创新。在传统审计模式下，收集证据、审核、得出结论需要较长的时间，执业质量才可能有所保障。利用信息技术手段后，被审计单位事前风险分析、事中数据分析、事后业绩分析等都将成为新的审计内容，能够获取更多相关、可靠的审计证据。
四是完善制度设计，营造有序的执业环境。鉴于上市公司财务造假内外勾结、手法多样的趋势，建议立法部门赋予注册会计师更多的审计权限和审计手段。同时，行业主管和监管部门应当为注册会计师审计营造更加有序的审计环境，协调工商行政管理部门、银行业管理部门等为注册会计师核查关联关系、主要客户、供应商以及银行存款的真实性等提供便利。
（作者供职于北京国家会计学院教研中心）
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