引言
联系我国上市公司审计失败的案例，从中不难发现风险导向审计的重要性，审计机构整合审计资源，通过采取规范的审计程序和审计措施，量化审计证据并识别审计风险，以此来发现潜在的风险点，发表恰当的审计意见并出具合理的审计报告，有效降低审计失败的风险，从而全方位实现审计目标。
一、审计失败引发的风险
审计失败，指的是在审计过程中，注册会计师未能全方位秉持审计准则及相关法律法规而发表了不恰当的审计意见，使得难以对被审计单位的各项经营活动进行有效监督。潜在审计风险的存在可能引发审计失败，一旦尚未被识别的风险转化为实际损失，会使审计机构和审计人员面临严重的后果并需要承担诸如经济利益受损等损失，严重的还可能导致行政诉讼、刑事处罚等困境。
（一）审计程序执行不到位，导致审计失败
由于审计风险是客观存在的，审计人员只能尽最大努力降低审计风险而不能完全消除审计风险，审计人员只有充分执行包括实质性分析程序、控制测试与风险评估等在内的各项审计程序，才能最大程度发表适当的审计意见，以达到降低审计风险的目的。现有案例显示，一些会计师事务所在审计过程中存在审计程序执行不到位的问题。
（二）未发现财务舞弊事项，需承担连带责任
近年来，管理层财务舞弊而引发审计失败的事件频发。由于财务舞弊的程序比较隐蔽且复杂，使用传统且常规的审计方法可能无法进行全面识别，审计人员只有关注风险导向并根据自身经验结合被审计单位的实际情况进行深入解析，实施具有针对性的审计程序，才能充分识别审计风险并加以有效规避。倘若审计机构及其人员未能发现财务舞弊，导致出具了不恰当意见的审计结论，则可能受到起诉并承担连带赔偿责任。
二、审计执业过程中的典型问题
（一）导致非标意见事项的判断不够审慎
对于带强调事项段等非标准意见审计报告，审计人员需要进行更加审慎地判断，不能仅仅关注到部分财务事项而忽视潜在诉讼导致的违约及赔偿风险，也不能因部分债务情况暂时缓解而认为财务风险消失。比如，2019年某上市公司被出具带与持续经营相关的重大不确定性事项段的审计报告，次年该公司只是存在债务展期暂时使得逾期债务有所减少，经营中存在部分尚处于前期尽职调查阶段的融资安排等事项，总体而言该公司的经营情况并未获得提升。
但审计机构便以此为依据判断与持续经营有关的重大不确定性已完全消除，并据此发表了标准无保留审计意见的审计报告。再如，审计机构对某上市公司出具的带有强调事项段的审计报告中，对于公司存在的多项未决诉讼没有着重关注并考虑其对审计结果的影响，仅仅关注到了个别资产的减值事项，这对于发表审计意见来说，是不全面且不充分的。
（二）货币资金特别风险关注和应对不足
货币资金作为企业正常运行的重要基础，审计人员应当给予特别关注，全面且充分地采取有效函证措施，保证回函控制程序的严谨严格，正确识别货币资金科目列报存在的重大错报风险。另外，在面对涉及到的境内外货币资金的特殊业务时，审计机构和审计人员不能过分依赖其他审计机构的控制程序而忽视复核程序的重要性，只有充分履行复核程序才能有效避免不应当出现的审计错误，才能有效发现被审计单位的不合规行为。比如，E公司存在将多个银行账户的资金全额实时归集至最终控股集团银行账户并在财务报表“银行存款”项目中列示的情况，该公司对应银行账户实际余额为零。
审计人员未严格执行银行存款函证程序，对于实际金额与账面金额不一致的情况并未考虑其合理性、真实性，未恰当识别银行存款列报存在的重大错报风险。
（三）收入异常情形追查不到位
对于被审计单位收入异常情况，审计人员应当关注收入与支出的内控管理程序是否健全且执行有效，是否对存在提前确认收入等粉饰报表情况予以关注，对于交易模式的合理性是否结合行业惯例和被审计单位的实际运行情况进行实际追查，以规避被审计单位的舞弊行为，从而保证审计的合规性和有效性。
比如，审计人员在发现可能存在异常确认收入的情况时，没有秉持应有的职业怀疑态度并及时进行进一步的追查程序，对于与收入确认相关的原始单据重视不足，导致未发现某公司提前确认收入的情况。另外，一些审计人员未充分关注公司频繁买卖现货仓单以扩大贸易收入规模这一业务模式的商业合理性，也可能导致发表的审计意见不准确。
（四）首次承接审计业务的资源投入明显不够
审计机构在承接业务时，应当结合自身的审计力量判断是否有能力承接审计业务，并有效执行审计程序，发表专业的审计意见。如审计机构首次承接某上市公司年审项目，审计时未加大审计各项资源的投入，忽视了期初余额审计的重要性，对于公司日常业务的销售与收款、采购与付款等重要内控流程均缺乏必要的了解，没有找到关键控制点进行测试，多个基础审计程序的贯彻执行均流于表面，未结合公司的业务特征实施有针对性的审计程序，最终导致审计失败。
三、审计风险的应对措施
一、全面提升审计人员的专业胜任能力
注册会计师在进行经济活动审计的过程中，必须牢牢掌握审计相关的法律制度和审计准则，及时更新掌握的专业知识，提升自身的分析能力和专业胜任能力，在出具审计报告时要以风险意识为主导，熟练进行风险导向审计。会计师事务所在接受审计任务的时候，必须严格遵守法律法规，践行监管业务规则，施行行业业务标准。
另外，审计机构还需要从各方面加强员工的培训，使其恪尽职守，审慎履责，提升风险意识的关注度，确保从业人员能够充分了解规范会计师事务所及其业务的职业道德要求，唯有如此才能适应日益纷繁复杂的经济环境，并坚守职业道德，抵制住各类诱惑，谨防违反独立性原则与客观性原则的不道德事件的发生。
（二）加强质量管理体系建设
会计师事务所应采用风险导向的质量管理创新方式与方法，掌握内部控制的理论，建立、健全并严格执行一体化的管理机制，设计、实施和运行在全所范围内统一的质量管理体系，委派具有专业胜任能力和职业道德的审计人员去实行质量管理体系内的各项任务。要建立完善的质量控制机制，加强计划管理，制定不同阶段的审计监管计划，明确审计目标。
在制定审计计划时，需要考虑本地区本项目的实际状况，严格落实上级审计部署要求，对于不适合本地区实际的内容要及时舍弃，确保审计计划得以最高限度实现。会计师事务所应建立能够满足质量管理体系实施、运行需要的组织结构，并对相关从业人员的角色、职责与权限进行合理分配，保证审计质量。
（三）加强审计项目质量复核与整改
项目质量复核的设计和实施，对于会计师事务所而言，是一项有效的风险应对措施。审计复核与整改能够揭示审计问题，减少同样错误再次发生，以此来抵御更大的审计失败风险。然而，在实际工作中，审计整改往往滞后于审计项目的进行，在审计过程中发生的问题无法及时整理并总结经验，相同或者类似的审计问题在下一个项目中反复出现，无法体现出审计监督复核的作用。代表会计师事务所实施项目质量复核的人员不能是项目组的成员。
但应当是合伙人或类似职位的人员，只有这样才能在面对来自各方面领导压力的时候依然坚持独立、客观、公正的原则，能够时刻坚守职业道德底线。会计师事务所应当结合自身质量管理体系建设的需要，制定相关的内部管理制度和审计复核、整改程序，列示重点范围与责任，同时建立复核项目的责任追究机制，以此来全方位降低审计失败的风险。
结语
综上所述，审计机构及审计人员应当正确认识审计失败的风险和原因，及时更新关注监管信息的变化，对于重点领域和重点事项给予充分研究，寻求风险应对措施，注册会计师也应当严守职业道德底线，始终保持应有的职业谨慎，充分执行审计程序，降低审计失败的风险，共同营造健康的市场环境。
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