导读：审计报告（含专项审计调查报告，下同）应当内容完整、事实清楚、结论正确、用词恰当、格式规范。但笔者在多年的审计项目审理过程中，经常发现审计评价不恰当、事实表述不清晰、问题定性不准确等问题，造成审计报告撰写者自己“说不清”或报告使用者“看不懂”的局面。本文试图从审计报告主要内容等入手，谈谈审计组组长在组织撰写审计报告过程中应当重点关注的内容。
一、关注审计评价的恰当性
审计评价是围绕审计（含专项审计调查，下同）目标，依照有关法律、政策及其他标准，以查清的事实为基础，以防范审计风险为前提，运用多种方法，综合考虑历史背景、客观环境、决策过程等有关情况，按照重要性原则，从真实性、合法性、效益性方面对被审计对象提出的审计意见。
审计评价应当紧紧围绕审计目标和被审计对象进行，对审计过程中未涉及、评价依据或者标准不明确、与审计目标和被审计对象无关以及超越审计职责范围的事项如党建、人事任命工作等不得发表审计评价意见。应当既包括正面评价，也包括对审计发现的主要问题的简要概括，且评价意见不得与审计发现的问题前后矛盾。应当坚持定性评价和定量评价相结合，同时，既要防止以静态或历史的指标数据进行简单的定量评价，也要防止用单个事实或几个指标评价整体情况；既要充分考虑投入产出结果的滞后性，也要充分考虑打基础利发展的复杂性以及会计核算的权责发生制原则、谨慎性原则，合理地把定量指标与定性结论有机统筹。评价证据应当适当充分，避免出现“全心全意”“千方百计”等难于取证的主观评价。
二、关注问题定性的准确性
问题定性是审计报告的灵魂，是审计处理处罚的基础。问题定性应当围绕审计目标和被审计对象，充分考虑问题发生的主客观环境，抓住主要问题和问题的主要方面，揭示问题的真相和实质。问题定性不能模棱两可、含糊其词、似是而非，必须准确、规范。
审计发现的所有问题不一定都定性揭示，应当围绕审计目标和被审计对象定性，定性不能超越审计职权，如与经费预算无关的超人员编制问题、出国绕道延长境外时间问题以及未集中保管因私护照等非审计职责的问题。避免出现将信息系统测试数据未及时删除作为同级审报告的内容、将比计划延迟2天开工作为问题揭示并定性为不作为、将固定资产账实不符定性为固定资产管理不规范等与审计目标无关、小题大做、避重就轻、以偏概全的现象，避免只对部分事实定性或未经分析根据结果或表象直接定性。极个别的、占比不多的非典型性、倾向性问题，按重要性原则，一般不作为问题揭示。
定性证据应当适当充分，大数据筛选的信息数据未经核实取证并签证不得作为问题直接定性。被审计对象审前自查和内审发现并自纠的问题、签证或征求意见期间已经全部整改的问题、已经既成事实无法整改的如预算执行率低等问题，如审计风险可控、与被审计领导干部履职无直接关系，一般不作为问题定性。
定性小标题应当采用“性质+数量金额比例”式写实表述，不宜用余额代替发生额、把收益当作违规额、总计与分项合计不符，甚至绝对额或相对比例计算错误，也不宜用不定量词、主观结论用词、“建议式”定性。避免出现“不到位”“不够到位”“还不够到位”等无实质区别的定性标题。
三、关注事实表述的清晰性
违纪违法违规事实是问题定性和处理处罚的基础，应当包括发生的时间、地点、起因、经过、结果和涉及的相关人员。对复杂的问题事实，应当过滤掉无关的干扰因素，梳理出关键有用的信息，用通俗简洁的语言进行表述。具体来说，应当做到关键要素齐全，特别是发生的时间和结果必不可少；来龙去脉清晰且重点突出，表述清楚问题的是与非、主与次、大与小、表与里、因与果等信息；相关人员的身份、职务和责任明确，如是国家工作人员还是国家机关工作人员，是主体责任、直接责任还是监督责任、管理责任等。
一般能定量表述的尽量不定性表述，多用数据“说话”，并重点突出影响的金额、数量、比例、进度，既科学有说服力，又可以减少因主观表述不到位造成理解偏差或误区，避免使用“审计认为”等主观判断、“严重亏损”“非常缓慢”等强调程度的词语、“看起来好像是”“可能是由于”等模棱两可或者“没有”“所有”等绝对化的表述。在不影响定性、不影响报告使用者对问题重点关注和判断的前提下，对问题过程和细枝末节的描述可以省略，避免事无巨细“流水式”表述。表述的事实应当与定性小标题相匹配，避免后语不搭前言。问题事实应当有相关证据支撑。
四、关注依据引用的合理性
依据引用，包括定性依据的引用和处理处罚依据的引用。应当在全面把握问题性质的基础上，结合动机目的、主观原因、客观条件、性质程度、后果影响等因素，并在充分理解拟引用法规条款的内涵和精神实质的基础上，准确、全面、规范地引用具有客观性、适用性、相关性、公认性等特征的法规依据，切忌简单机械孤立地套用条文，如不管预算执行率低的具体原因，只要相关规定中有预算执行字样，就拿来作为其定性依据。
具体来说，引用的依据，应当注意引用依据的层次（依次为法律、行政法规、部门规章、规范性文件），遵循引用层次最高、法律效力等级最高的原则，同时遵循上位法优于下位法、特殊法优于普通法、后法优于前法的原则，并注意引用依据的适用对象、范围、内容。还应当特别注意问题发生的时间，不能用现行的依据简单地去衡量过去的事情，也不能用过去的与现行改革要求不符的依据衡量今天的新事项。当有多个可选择依据且依据之间不一致时，应当选择权威的公认程度高的依据，一般内控是最末级的。由于产生问题的原因不一样，同类问题引用的依据也不一样。当一个问题涉及多个违纪违法违规时，要厘清问题的主次，不能“胡子眉毛一把抓”，引用多个类似或者与问题性质关联性匹配性不高的依据，造成引用依据冗长缺乏针对性。引用“（可）参照执行”的相关依据条款时，要注意甄别是否符合“（可）参照执行”的前提条件。
值得注意的是，规定处理处罚种类的条文（如审计法第四十五条和第四十六条）和原则性规定（如一系列“小金库”专项治理实施办法）不宜作为定性依据；招标投标、土地管理等未明确规定审计机关为处理处罚主体的法规不能作为处理处罚的依据；只有在其他法律、行政法规对财务收支违法行为均没有作出处理处罚规定时，才可以引用审计法实施条例第四十九条第一款作为审计处理处罚的依据。一般情况下，处罚处分条例或规定（如财政违法行为处罚处分条例等）只能作为审计处理处罚的依据，不能作为定性依据。特殊情况下，如果只有定性依据，找不到处理处罚依据，可将定性依据作为处理处罚依据，但处理处罚依据不能作为定性依据。
五、关注处理处罚的合法性
对法定审计对象违反国家规定的财政财务收支行为应当在审计职权范围内作出处理处罚。审计处理的种类仅限于审计法第四十五条规定的种类，审计处罚的种类仅限于警告、罚款和没收违法所得等，审计机关无权行使像责令停业、暂扣或者吊销许可证等行政处罚措施，也无权对被审计对象的具体行政行为如“降低收费标准” “追究责任人党政纪务责任”等作出审计决定。
对属于问题事实清晰、依据明确的审计职权范围内的问题，在充分考虑问题的性质、金额、情节、原因、后果及其整改情况的基础上，在审计报告征求意见稿中就应当提出与问题的定性相匹配的具体明确的处理处罚意见，切忌“将出具审计决定”作为处理处罚意见。对其中认真及时整改或者问题情节轻微等，可以依法提出从轻、减轻或者免于处理处罚的意见。不属于法定职权范围的问题，移送相关职能部门查处。
需要特别注意的是，提出的审计处罚意见应当符合行政处罚法等相关法规的规定，如拟被处罚的违法行为是否在两年内被发现、财政等其他有关部门是否对拟处罚的违法行为曾作出过罚款、对作出较大数额罚款等处罚决定前是否告知当事人有要求举行听证的权利、确定的缴纳罚款的时间是不是15天等。不能以审计处理代替审计处罚，或者以审计处罚代替审计处理。审计机关最后审定的处理处罚意见与审计组征求意见的审计报告不一致并且加重的，应当依照有关法律法规的规定及时告知被审计对象和有关责任人员，并听取其陈述和申辩。此外，应当关注救济途径和期限的准确性。
六、关注责任界定的科学性
责任认定是经济责任审计区别于其他审计最显著的特征，是体现审计监督约束力的关键所在。纪律约束、依法行政、行为后果和个人作用四因素影响责任的认定。应当按照权责一致、实事求是的原则，按照“三个区分开来”的要求，根据领导干部的职责分工，充分考虑相关事项的历史背景、决策程序等要求和实际决策过程，根据违纪违法违规的行为过程、后果影响以及不履行职责或不正确履行职责造成后果是否起决定性作用等情况，依法依规认定其应当承担的个人行为责任和组织监管责任。
具体来说，应当遵循实质重于形式的原则，防止简单地将被审计对象是否主持召开会议、是否签批文件、是否直接分管、是否具体知悉等作为界定责任的标准。应当准确把握“后果”的内涵，透过现象看本质，既要关注资金损失等显性后果，又要关注可能直接影响经济社会或事业健康持续发展等的隐性后果，不能简单地认为没有直接的显性后果就不界定领导干部的责任。
认定责任时，应当有充分的证据，要进行由事及人的说理性表述，并厘清集体决策与个人主张的界限、决策与监管的界限、决策失误与管理不力的界限、决策责任和执行责任的界限、工作失职与工作失误的界限、主观故意与客观制约无意过失的界限、党委与行政的界限、前任与后任的界限等，最终界定是直接责任还是领导责任。
七、关注审计建议的操作性
目前将应知应会如“遵守财经纪律”等作为审计建议提出的现象不同程度存在，这样的审计建议，被审计对象无法落到实处。审计建议应当根据揭示的主要问题提出。具体来说，提出的审计建议要有明显的针对性和操作性，针对被审计对象和相关责任单位及责任人直接提出建议，如果需要被审计对象和其他有关单位共同整改的，应建议被审计对象商有关单位共同研究解决；针对审计发现的具体问题及问题产生的原因，提出解决问题的具体措施；针对审计发现的共性问题和改革发展中出现的新情况新问题背后的体制性障碍、制度性漏洞、机制性缺陷，从完善法规政策、体制机制的角度提出治本对策和建议，推动问题的解决，发挥审计“治已病、防未病”的建设性作用。
需要重点关注的是，不能用审计建议代替揭示存在的问题，或者用审计建议代替对存在问题的处理处罚。同时，提出的审计建议不得超越被审计对象和审计机关的职权范围，如建议地方政府修改预算法；也不宜突破现有政策规定，如建议增加机构编制、增加项目投资等；更不得提出违反财经政策规定的审计建议。审计建议一般3至5条为宜。
八、关注采纳意见的合理性
主要包括被审计对象对审计取证单的签证意见和对审计报告征求意见稿的反馈意见、对审理机构审理意见的采纳情况。签证、反馈等意见的合理采纳直接影响审计报告的质量。
审计组组长审核审计工作底稿和组织审计人员共同研究采纳被审计对象反馈意见情况时，重点关注无理由不采纳、未经核实简单地以理由不充分而不采纳或者采纳的理由不充分等情况。确认审理机构的审理意见时，重点关注是否存在无理由不采纳，或者以被审计对象没有意见等理由而不采纳的情况。此外，还要特别关注是否存在被审计对象和审理机构均未提出异议的情况下，代拟审计报告时，擅自修改问题事实和性质、处理处罚意见、审计建议，甚至把整个问题撤下。既要防止无理由不采纳签证、反馈、审理意见，也要防止形式上采纳而实质上不采纳或者形式上不采纳而实质上采纳的现象发生。
九、关注同类问题的一致性
同类问题的一致性，既包括同类问题定性、引用依据的一致性，也包括处理处罚、审计建议的一致性。不同审计项目间的同类问题要保持横向一致性、前后一惯性。同一审计项目涉及不同审计对象的同类问题也要保持公平，不能厚此薄彼。
但一致性并不是绝对的一致，任何问题的产生，有不同的客观环境、操作手法和不同的后果，应当具体问题具体分析，使前提、后果基本一致的同类或类似问题的定性、引用的依据、处理处罚的意见、审计建议也基本一致，如“政府投资项目未公开招投标”问题，未统筹考虑被审计领导是否直接参与决策等各方因素，就不能简单地界定其承担直接责任。
同时，避免同类问题在不同报告中出现不同表述，如违规发放津补贴，出现“工资福利政策执行不力”“财经纪律执行不严格”，甚至出现“违反‘中央八项规定’精神”等不同标题；又如通过虚列支出手段设置账外资金用于全员奖金发放，对不同单位甚至同一单位的本级和下属单位之间的处理处罚不一致，有的只收缴余额不收回发放额；有的既收缴余额又收回发放额；有的收缴余额并收回发放额外，还追究相关责任人的党纪政务责任。
十、关注报告格式的规范性
审计报告应当以第三人称撰写。审计发现的同类问题，按问题性质经合理归类后按重要性原则排序，做到架构层次合理、点面结合且不重复不漏项不交叉。
一般涉及国有资产流失、财政资金损失浪费等问题，拟对被审计对象作出实质性处理处罚的问题，拟移送外部追究刑事、党纪政务责任等问题在前，其他问题在后；本级问题在前，下属单位和延伸所得问题在后；共性问题在前，个性问题在后；定责问题在前，督查整改问题在后。不建议按被审计对象，资金种类或者用资产、负债、损益等会计要素进行问题分类，这些分类方式往往会让次要问题首先出现在报告使用者面前，大大降低报告揭示问题的深度和力度。
应当合理参考上级审计机关的同步报告框架，切忌生搬硬套。被审计对象简称、数量金额单位、问题发生日期等表述应当前后一致，小数点后一般保留2位。当违纪违规违法事实比较复杂时，可以视情况将问题事实、定性和处理处罚依据引用、具体处理处罚意见、整改情况（如有）、责任界定等进行一段或多段反映，并避免基本情况、审计评价、存在的问题、审计建议之间相互矛盾。审计报告结尾部分应当包括关于整改和公告的相关文字表述，经济责任审计报告和自然资源资产离任（任中）审计意见，还应当表述救济途径和期限。
审计人员应当紧紧围绕审计目标，恪守审计边界，准确把握被审计对象在改革发展中出现的新情况新问题，用事实和数据说话，精准揭示有分量的风险隐患，深入剖析原因，提出有针对性可操作的审计建议，维护审计监督的权威性和公信力。
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