前言
近年来，基于信息不对称的财务舞弊事件时有发生，尤以上市公司最受人瞩目。即便我国对上市公司的财务监管越来越严格，注册会计师也在不断提高自身的风险意识等级，但随着企业财务舞弊手段的“推陈出新”，市场上还是经常出现审计失败案例，其中不乏影响广泛的案例，安然财务舞弊事件和银广夏财务舞弊事件即是其中的典型。可以说，上市公司财务舞弊已经成为监管部门与资本市场的极大困扰，在传统财务舞弊中，虚构收入和费用项目资本化是较为常见的做法。
而随着加强监管与审计工具的完善，上述手段已经难以满足上市公司财务舞弊的需要，越来越多上市公司在传统利润调节方式的基础上，采取了更为隐蔽的手法以产生“闭环效应”，逃避监管部门的调查和惩处，这被视为引发审计失败的一个重要原因。一旦出现了审计失败事件，就极易引发会计师事务所、签字注册会计师的连带责任——民事责任、刑事责任等，更会对财务信息使用者造成损失。
一、财务舞弊审计失败的理论分析
财务舞弊审计失败一方面容易导致审计信息使用者的错误决策，另一方面影响市场整体的运行效率与社会资源配置有效性，进而阻碍会计行业、审计行业的健康发展。近年来，针对上市公司财务舞弊的行为特征，注册会计师事务所在常规审计的基础上，开展了多种形式的财务舞弊审计工作，降低了财务舞弊成功的概率，提高了注册会计师行业的整体服务水平，激发了注册会计师的执业热情。
1.财务舞弊的基础理论。
上市公司财务造假案件的频发，让投资者对注册会计师给出的审计意见持怀疑态度，尤其当财务舞弊进入到大众视野、成为资本市场焦点问题之后，投资者会根据财务舞弊及其产生的信用危机等负面影响，做出有利于自身的决策，而这些决策往往会不利于上市公司继续维护其利益诉求，不得不释放出更多资本，最终导致上市公司资本结构坍塌。因此，针对性研究上市公司财务舞弊以及审计失败问题具有极其重要的现实意义。作为市场经济发展到特定阶段的产物，财务舞弊属于上市公司治理、法律制度建设、社会文化道德环境营造方面失败的表现，反映的是国家经济、政治、法律、文化并未发展到理想的程度。
针对这一问题，众多学者针对财务舞弊问题进行了理论分析，认为这种现象的出现与以下几种重要理论有关：
（1）舞弊三角理论。在上市公司财务舞弊的诸多手段中，主要以披露虚假财务报告与私自挪用资产为主。舞弊三角理论能够为上述行为从“造假人”的心理层面对其行为进行佐证，认为舞弊者受到自身动机、外部环境和利益相关者三者的影响；
（2）GONE理论。按照该理论，上市公司财务舞弊行为的出现主要有以下几种诱因，分别为贪心、机会、需要、暴露。与“舞弊三角理论”不同的是，这一理论在对舞弊者是否进行舞弊所考虑的因素时，把舞弊行为被发现的可能即“暴露”因素也进行了考量；
（3）舞弊风险因子理论。该理论以GONE理论为基础，对“暴露”因素进行了细分，即被他人发现的概率与受到惩罚的必然性，都是影响上市公司财务舞弊发生与否的关键。
2.审计失败的基础理论。
审计失败指审计对象具有账务舞弊行为（单方面主观故意或者与注册会计师合谋），但是注册会计师因未能遵守审计准则而形成或出具了错误审计意见，审计失败表现为注册会计师、注册会计师事务所存在审计过失或者审计欺诈。如若出现审计失败，注册会计师要承担相应的民事、刑事责任。不同于财务审计理论基础，审计失败理论在舞弊三角理论、GONE理论和舞弊风险因子理论的基础上，融入了委托——代理理论、“理性经纪人”假设等，这些理论能够较好的解释审计失败出现的机理：
（1）委托——代理理论。从注册会计师的角度，其所提供的审计服务应归属于无形服务的范畴。但是由于委托——代理关系的存在，加之审计主客体之间的专业知识都十分有限，导致审计对象和注册会计师之间经常出现信息不对称的情况。此时一旦受到较大的利益驱使，注册会计师就会从自身利益或者压力出发，最终给出与事实相悖的审计结论，当然这种行为是违背审计职业道德的；
（2）“理性经济人”假设。作为典型的“理性经济人”，会计师事务所通常会在充分考量收益和成本的基础上追求自身利益最大化。尤其在审计上市公司财务舞弊案件时，会计师事务所需要重点考虑的问题是进行违规操作还是按要求审计。如果在审计工作中出现了违规情况，就视为审计失败。
二、上市公司财务舞弊审计失败的原因分析
理论上，上市公司财务舞弊审计失败根源在于违背了委托——代理理论与“理性经济人”假设。另外，外部因素也会导致审计失败，如果缺乏审计独立性，注册会计师、注册会计师事务所和审计师也难以发现上市公司的财务舞弊行为。
1.注册会计师方面。
注册会计师的自我约束不够和缺少经验及专业能力是主要成因。在历经多次调查、自查和抽查后，上市公司依旧出现财务舞弊等违法行为，探究其背后成因时需要重点考虑的因素之一是注册会计师的自我约束。当职业操守较差时，注册会计师自我管理就会出现严重问题，以致在对审计对象开展财务舞弊审计时，没有针对可能出现的重大错报风险进行准确把控，没有始终保持较强的职业怀疑态度，由此引发了财务舞弊审计失败。
此外，在审计实践中，部分注册会计师虽然对普通账表审计工作较为熟悉，但缺乏审计高级财务造假的经验和专业能力，一旦碰到部分上市公司的财务舞弊较为“高级”时，就难以正确处理遇到的关键问题，结果导致上市公司财务舞弊依旧“隐蔽”，没有被注册会计师发现。
2.会计师事务所方面。
会计师事务所内部管理不善，责权不清也易导致财务舞弊审计失败。在对上市公司财务舞弊进行审计时，审计失败事件的出现不但能够反映注册会计师在自我管理、职业操守方面存在问题，也反映出会计师事务所的内控制度、质量把控等环节出现了漏洞甚至严重问题。其结果是，会计师事务所出具了存在诸多问题的审计报告，这些报告由于脱离了事实，无法经受住审查，让社会承受了较大的不良影响。
当审计失败案件出现时，有关部门会此立案调查，而一旦会计师事务所及其领导、管理人员彼此推诿、逃避责任，就会让审计失败造成的损失继续增加。唯有找到能够承担法律责任的审计主体，才能确保后续的审计工作能够严格按照既定审计程序进行，出具准确的审计结论。
3.上市公司方面。
为了经济利益，部分上市公司会粉饰报表甚至提供错误的会计资料，也会导致财务舞弊审计失败事件发生。对很多上市公司来说，对其公司业绩的衡量往往以净利润等盈利指标为主。对于此类指标，一旦审计对象的会计资料中出现了重要错误或者粉饰报表的行为，就会由于注册会计师的过失和欺诈引发审计风险，甚至导致审计失败。倘若审计对象的会计资料中没有重要错误或者粉饰报表的行为，但注册会计师发表了不当意见，上市公司也会提出异议，如果前者无法修改和重新发布审计意见，就会让财务舞弊审计重新走向失败。
更为重要的是，上市公司存在会计资料重要错误时，注册会计师没有严格依据审计准则开展审计，对其中存在的重要错误不予以查明，这种过失或者欺诈行为的存在，会让财务舞弊审计失败概率更高。
三、上市公司财务舞弊审计失败的对策
为规避审计失败风险，需要从我国证券市场迅速发展的现状出发，针对上市公司之间越来越激烈的竞争局面，进一步提升会计师执业综合素养和专业胜任能力、职业道德水准，确保审计对象财务舞弊行为得到有效控制，防止审计失败；提高注册会计师事务所服务水平，充分掌握上市公司财务舞弊的系统性、隐秘性、利益性特征，通过严格监管制度以提高审计质量；增加舞弊审计以降低上市公司舞弊成功概率，促进资本市场的健康发展。
1.提升注册会计师执业素养。
注册会计师在对上市公司财务舞弊进行审计时，应一直保持谨慎态度，对容易出现错报的环节始终保持高度警觉，对上市公司提供的财务报告与其他资料应保持怀疑态度，防止出现遗漏、重大错报的情况。此外，注册会计师要提升自身审计独立性和职业道德水平，自觉规避和审计对象（上市公司）之间的利益联结，依据审计准则严肃开展审计业务，警惕因审计对象利益诱惑而违规操作导致的审计失败。
2.提高会计师事务所服务水平。
会计师事务所应学习国内外针对上市公司财务舞弊审计的先进方法和经验，让审计师的专业技术达到较高水平，以便针对不同审计环境、不同审计领域、不同审计对象，选择有针对性的审计方法和审计手段，按照变化的条件调整财务舞弊审计策略。期间，会计师事务所要重视财务舞弊审计的领导责任，培育注重审计质量的组织文化，确保会计师事务所和相关人员坚守审计职业道德和坚持审计独立性；同时，会计师事务所应有选择地承接业务，最大限度规避高风险客户，以确保审计业务得到高质量执行，为上市公司和社会提供更优质的审计服务。
3.消除财务舞弊成立条件。
为了最大限度防止出现上市公司财务舞弊审计失败问题，一方面需要严格依据审计准则的规定执行审计程序并进行审计风险评估，防止出现审计程序缺失、审计内容缺位的情况；另一方面，要尽量消除财务舞弊的成立条件，通过建立科学而合理的审计质量监控体系，将审计任务落实到审计师，使之在关注上市公司资金流转和识别隐形关联交易的过程中，辨别交易和事项的真实性，以此降低财务舞弊审计失败的概率。
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