作为一名在会计师事务所中从业十年的老注册会计师，深有体会，一旦上市公司财务造假，证监会总是会对会计师事务所未对企业全部银行账户实施函证进行处罚。
关于这一点，注册会计师在做具体审计项目的时候，容易忽视以下7种情况，来结合处罚文件来说一说。
1、 只选择年末余额较大的账户发询证函，忽视了发生额较大但余额较小的账户、异地开立的账户以及重要分支机构开立的账户。
2、 未对在本期内注销的银行账户实施函证， 且未说明不实施函证程序的理由。
中兴华会计师事务所（特殊普通合伙）——博元投资——〔2017〕84号
处罚：没收150万业务收入，会计师事务所罚款450万；注册会计师各罚款10万；
案件：珠海信实企业管理咨询有限公司在农行深圳石岩支行开立的账号为02920××××××5952的账户（以下简称农行5952账户）是博元投资应收票据置换业务相关的较大资金往来账户，存在当期开立、当期销户，大额交易发生额仅一收一付，且金额同为6,200万元等异常现象。
银行对账单显示，农行5952账户2012年仅存在一笔金额为6,200万元的支出，收款方为杭州巧容贸易有限公司而非账面记录的天津同杰，发生日期为2012年4月27日而非账面记录的2012年5月2日。
会计凭证所附的支付6,200万元至天津同杰的银行转账单为虚假单据。针对该重大异常银行账户，中兴华所实施的审计程序仅获取销户申请书一项，未获取银行对账单，也未实施函证。
3、 当在同一银行网点同时开立活期存款和定期存款账户时，未同时对定期存款实施函证； 或函证时，对于定期存款中可能存在部分货币资金受限制的情况，仅实施其他替代程序（如查询银行网银和征信中心的企业报告），未对资金的受限情况获取充分、适当的审计证据。
利安达会计师事务所（特殊普通合伙）——九好集团——〔2017〕85号
处罚：没收150万业务收入，会计师事务所罚款750万；注册会计师各罚款10万；
案件：利安达对九好集团在兴业银行杭州分行3亿元定期存款的审计中，实施了函证程序，截至2016年4月21日审计报告出具日未收到回函。
在浙江证监局提示过关注3亿元定期存单的情况下，利安达未执行有效审计程序，审计结论仍为“未见异常情况”，未能发现虚增3亿元银行存款及3亿元定期存单质押的事实。
2016年6月2日收到银行回函，6月7日才对兴业银行杭州分行进行访谈，已晚于审计报告出具日。
4、 未对部分无借款的银行账户进行函证。
深圳市鹏城会计师事务所有限公司——绿大地——〔2013〕27号
处罚：没收60万业务收入，会计师事务所罚款60万；注册会计师各罚款10万；
案件：绿大地招股说明书披露，2006年12月31日货币资金余额为47,742,838.19元；其中，交通银行3711账户余额为32,295,131.74元。交通银行提供的资料显示，2006年12月31日的3711账户余额为4,974,568.16元。而深圳鹏城没有向交通银行函证绿大地交通银行3711账户2006年12月31日的余额。
5、 当被审计单位内部存在单独的资金结算中心时， 仅在集团内部实施函证，未对外部独立的金融机构进行银行函证。
河北华安会计师事务所有限公司——宝硕股份——〔2014〕70号
处罚：没收92.7090万业务收入，会计师事务所罚款92.709万；注册会计师各罚款10万；
案件：2004年末宝硕股份将资金结算中心存放款项余额30,935,708.97元计入了宝硕股份资产负债表货币资金项目。华安所对宝硕股份2004年度会计报表的审计工作底稿中，针对股份公司和创业分公司银行存款，填制了“货币资金审定表”、“银行存款审定表”等表格。在华安所对宝硕股份的公司本部财务处及创业分公司2004年度会计报表审计的底稿中，均未见对资金结算中心开户存放资金余额向金融机构的询证函。
6、 未对长期不办理业务而处于休眠状态的账户（即久悬户） 实施函证。
7、 未对部分银行账户期末余额实施函证，仅采用其他来源的审计底稿中的函证作为替代证据，例如注册会计师直接将前期尽职调查中取得的函证作为审计证据，且未针对该函证的真实性实施追加的审计程序。
中磊会计师事务所有限责任公司——万福生科——〔2013〕49号
处罚：没收98万业务收入，会计师事务所罚款196万；注册会计师各罚款10万；
案件：中磊所及其注册会计师在审计万福生科IPO财务报表过程中，未对万福生科2008年末、2009年末的银行存款余额进行函证，也未执行恰当的替代审计程序。
银行存款函证程序的缺失，导致中磊所未能发现万福生科虚构一个桃源县农信社银行账户的事实，万福生科2008年以该银行账户虚构资金发生额2.86亿元，其中包括虚构收入回款约1亿元；
审计应对措施
在询证函发出前， 注册会计师应当考虑实施以下审计程序：
1、 根据《中国注册会计师审计准则问题解答第 12 号——货币资金审计》规定，注册会计师可以考虑亲自到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，以及获取被审计单位银行存款明细清单。
2、 对《已开立银行结算账户清单》上的银行账户与被审计单位的银行存款余额明细表进行双向核对： 检查是否存在《已开立银行结算账户清单》中记录的已开立银行账户但被审计单位银行存款余额明细表中未记入的账户， 若不一致须记录不一致的原因； 检查该银行账户是否归属于被审计单位， 并且对该账户实施函证程序。
3、 确定实施函证的银行账户范围， 包括：
（1）同时在《已开立银行结算账户清单》和被审计单位银行存款科目余额表上显示的未注销的银行账户（特别提示，根据《会计监管风险提示第 6 号——新三板挂牌公司审计》规定，对于发生额较大但余额较小的账户也应将其纳入函证范围）；
（ 2） 同时在《已开立银行结算账户清单》和被审计单位银行存款科目余额表上显示已注销的，但注销时间是在审计期间内的银行账户（审计期间外的以前年度注销账户无须函证）；
（ 3） 在《已开立银行结算账户清单》上显示使用状态，但是未在被审计单位银行存款科目余额表内显示的银行账户。
相关审计准则
《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第十二条:注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。
如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
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